專題
古有家族中犯罪“一人犯罪，株連九族”，把禍根連根拔起。
這樣真的可以減少犯罪嗎？還是能給世人敲響一個警鐘？
而把這種“法則”放在現在的時代，會起到作用嗎？會起到什么作用呢？
近年來，證監會加強了對會計師事務所的證券市場業務的監管。11月21日，眾華會計師事務所因受到了證監會處罰，而被要求暫停承接新的證券業務、限期整改。此前，更負盛名的瑞華、立信兩大會計師事務所也遭受了此等被業界稱之為“連坐”的待遇，即所里一個會計師出具的文件因涉嫌信息不實而被證監會立案調查，則全所會計師出具的文件都將不被證監會受理。瑞華立信的無關會計師也因此出現了離職潮。
會計師事務所可以說是資本市場的底層設計或曰基礎設施的核心構成要件之一。財務信息是上市公司信息披露的主要部分，而會計師事務所的責任就是對公司提供的招股說明書、年報半年報等文件中的財務信息進行審計，并出具獨立的審計報告。
通俗地說，會計師事務所就是避免上市公司做假賬的外圍防線，如果會計師事務所不能為公司出具標準的、無保留意見的審計報告，那基本上就能認定上市公司的財報有貓膩。反過來講，倘若上市公司披露的財務報表事后被認定為造假，那曾經為之“背書”的會計師事務所的審計報告的真實性、準確性、完整性就會被執法者質疑，雖然會計師能以已然勤勉盡責為抗辯，實踐中，卻很難就此置身事外。而事務所應在多大程度上一起擔責，也值得探究。
類股東的隔離機制
較之各級領導相對明確、科層化的公司，會計師事務所以多個注冊會計師合伙人為一個個分中心組建（律師事務所的構架類似），相對扁平化。會計師事務所名義上是審計業務的承接方，但實際承接方是一個或多個合伙人團隊，與其他合伙人團隊相對獨立。每個團隊中，又有若干非合伙人會計，與合伙人為實質性的雇傭關系。
會計師事務所的最高權力機構是合伙人會議。所主任、管理合伙人等“所領導”并非合伙人的業務“長官”，其承擔的一大主要職責是協調不同的合伙人之間的關系，為合伙人擬訂和執行共同的執業細則和利潤分配規則。
在法律上而言，會計師事務所被稱為“特殊的普通合伙”。其不同于股東對企業債務承擔有限責任的現代公司，也不是部分合伙人承擔有限責任的有限合伙，又不是所有合伙人對企業債務承擔無限責任的普通合伙。《合伙企業法》第五十七條規定：
“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。
合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。”
這就是說，日常性的合伙企業債務（如辦公場所的租金）由全體合伙人承擔無限責任，但合伙人由于過錯如參與造假導致的損害賠償責任，只由“肇事人”自行承擔。其他合伙人投入合伙企業中的財產份額承擔即有限責任，賠完為止。
此等待遇意味著在遭遇他人的執業風險時，合伙人的法律地位類似于有限合伙或有限責任公司中股東的情形。而要問起這種制度安排的正當性，我們不妨先回顧一下有限責任制度的本意。
如本人在本版11月11日《羅永浩無限責任的教訓》一文所言，有限責任制度的基本功能是讓企業參與者“心安”，即自己只需為自己的行為負責，而無需過多關注企業的其他參與人的行為，無需付出太高監督成本（事實上也難以實現監督）。特殊普通合伙是“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構”（《合伙企業法》第五十五條），在現代化越來越專業化的商事市場中，一方面，我們需要鼓勵專業服務人士的集合化，以增強專業水平。特別是在財務審計領域中，與上市公司締約時，上規模的會計師事務所能處于更不易受擺布的談判地位。另一方面，專業服務人士在解決“互相監督”時的能力和必要性仍然有限。故而，法律在執業風險領域充分豁免合伙人會計師的責任，令會計師們可以像公司小股東一樣少為他人操心，免除了聯合建所的恐懼，有利于事務所做大做強。
監督合伙人的可靠機制
所以，對“犯事”會計師所在的事務所實行“連坐”，可能不符合法律對特殊普通合伙的基本定位。盡管行政責任和民事責任的性質存在不同，但在如何防范執業過失的發生機理上是一致的。“連坐”的本意自然是為了強化事務所內部的監督機制，從源頭實施治理。這種監督方式有兩條路徑，一是讓合伙人彼此監督，二是強化事務所的主體本位，讓事務所來監督。
合伙人的彼此監督，如前所述，不太可行。首先，特殊普通合伙的基本架構是合伙人的“平行世界”分別展開，而審計是需要大量人力和時間投入的細致活動，不是外圍查看、略加過問、偶爾抽查便能實現有效監督，故彼此監督不僅會造成人際關系的嚴重摩擦，也會監督者的大量精力，占用妨礙會計師的本職工作（審計）的質量。其次是“監督監督者”的困境，即便甲會計師愿意犧牲收入，深度進入乙會計師的團隊展開監督，以打消自己的疑慮，其他會計師仍然會有“能否相信甲”的疑慮。而要所有合伙人同時監督所有合伙人，顯然是不可能的。
會計師事務所本身實施的監督，本來有一定的合理性。因為制度推動組建事務所，而不是讓注冊會計師們以“個體戶”的方式執業，本來就是為了通過組織化的品牌效應來更好地激勵和監督會計師們。事務所可以通過制定詳盡的培訓和執業細則，以集體摸索出來的質量檢控方式，輪流安排或專職安排資深會計師來監督合伙人們的工作。
然而，“連坐”的監管措施（由于被施加人本身并未違法，故尚不構成行政責任形式）卻反而可能打消了這種組織層面的監督努力。這是因為事務所本身的人合性很強，對新建的、人數較少的事務所而言，事務所幾乎只是純粹的合伙人的集合，合伙人離職換所的成本很低。反而是瑞華、立信這樣規模大、歷史久、信譽本來較好的事務所的合伙人離職換所時會承受較大的品牌溢價損失。易言之，“好所”本來能起到監督、制約合伙人的作用，但在遭遇“連坐”的泰山壓頂時，由于合伙人基本生計受到了影響，而且主要的會計業務仍然“跟人走”而不是“跟所走”，我們看到的景象就會是為免受池魚之災，無關的合伙人紛紛退伙，導致事務所本身趨于瓦解，部分直接被事務所雇傭的初階會計師又會成為新的池魚。
當然，這可能符合監管者的本來目的，即令無關合伙人承受必須換所、眼見原所的品牌價值滅失之痛，倒逼事前的監督機制。可是，既然事務所而非其他合伙人才是可以真正依賴的內部監督力量，合伙人離開事務所的難度又遠遠低于事務所開革合伙人的難度，監管的打擊力直接指向事務所時就會出現意外的反應。
假設扣除少數有錯合伙人以外的所有無關合伙人集體組織一個新所，如瑞華的無關合伙人集體組建一個“華瑞”所，換湯不換藥，換瓶不換湯，那監管的打擊力未免落空。假設無關合伙人們四散到各個所，那原所本來形成的組織層面的、或許行之有效、甚至是個別合伙人自身不遵循才“闖禍”的制度規則就會喪失殆盡。當被打擊的事務所本身的組織化制度還優于合伙人們可能投奔的新所時，便會產生“得不償失”的問題。
當一個有形的工廠產品出現質量缺陷時，這或許是全廠的設計、工藝或流水線的瑕疵所致，故而下架全部同款產品有時（但非永遠）是一個良策。但特殊普通合伙的“產品”是分頭作業的產物，一份審計報告有問題，未必是全所的質控流程的問題。監管者對此可以適當予以區別對待，實現精準監管。當有理由懷疑全所存在普遍性的執業操作風險時，才應對全所適用暫停承接新業務等“一刀切”措施。一般而言，對組織體的責任應限于依法作出的罰款等形式，因為這種責任形式可以在組織內部重新分配到相應的真正責任方。
（作者系中央財經大學副教授、經濟觀察報管理與創新案例研究院特約研究員）
高級會計考試以主觀題為主，也就是案例分析題。主要考察考生在解決實際問題時的能力，以及是否可以將知識運用到真實環境中解決問題。因此考生在備考時還是請以實用性為主，多去做題。
甲公司是一家在深圳證券交易所上市的民營企業，主要從事藥品研發和生產，執行財政部 2017 年修訂發布的金融工具系列會計準則。甲公司 2019 年至 2020 年發生的部分業務及相關會計處理資料如下：
(1)2019 年 1 月 14 日，甲公司從證券市場購入 A 公司發行的 5 年期公司債券，支付價款420.25 萬元，其中交易費用 0.25 萬元。甲公司管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以岀售該金融資產為目標;同時，該金融資產能夠通過“合同現金流量特征”測試。據此，甲公司將購入的 A 公司債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，初始確認金額為 420 萬元。
(2)2020 年 4 月 22 日，出于資金安排考慮，甲公司將 2019 年 1 月 14 日購入的 A 公司債券全部轉讓，收到價款 445 萬元。該債券終止確認時，甲公司將之前該債券計入其他綜合收益的累計利得從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。
(3)為促進公司持續健康發展，充分調動有關人員的積極性，緩解優秀人才流失對公司的不利影響，甲公司在 2020 年首次推出股票期權激勵計劃。該計劃草案的主要內容如下：
①股票期權的激勵對象：19 名中高級管理人員和 20 名核心技術人員，共計 39 人。所有激勵對象均為中國國籍。本計劃實施前，除 1 名高級管理人員直接持有本公司 6%的股份外，其余激勵對象及其配偶、父母、子女均未持有本公司的股票。
②股票期權行權價格的確定方法：行權價格不高于股票期權激勵計劃草案公布前 1 個交易日、20 個交易日、60 個交易日和 120 個交易日的本公司股票交易均價的最小值。
③股票期權的會計處理：本公司在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在資產負債表日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入應付職工薪酬。但不確認其后續公允價值變動的影響。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.根據資料(1)，判斷金融資產的初始計量是否正確;如不正確，指出正確的會計處理。
2.根據資料(2)，判斷金融資產終止確認的會計處理是否正確;如不正確，指出正確的會計處理。
3.根據資料(3)中事項①，判斷股票期權的激勵對象是否存在不當之處;對存在不當之處的，說明理由。
4.根據資料(3)中事項②，判斷股票期權行權價格的確定方法是否存在不當之處;對存在不當之處的，說明理由。
5.根據資料(3)中事項③，判斷股票期權的會計處理是否存在不當之處;對存在不當之處的，指出正確的會計處理。
【參考答案及解析】
1. 不正確。
正確的會計處理：甲公司金融資產的初始確認金額為 420.25 萬元。
2. 不正確。
正確的會計處理：之前計入其他綜合收益的累計利得從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。
3. 存在不當之處。
理由：單獨持有上市公司 5%以上股份的股東不得成為激勵對象。
4. 存在不當之處。
12理由：行權價格不得低于股票票面金額，且原則上不得低于下列價格較高者：①股權激勵計劃草案公布前 1 個交易日的公司股票交易均價;②股權激勵計劃草案公布前 20 個交易日、60 個交易日或者 120 個交易日的公司股票交易均價之一。
5. 存在不當之處。
正確的會計處理：公司在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積，但不確認其后續公允價值變動的影響。
【考點范圍】第八章
稅務師考試一共包括有5門科目，各個科目都有著不同的難度和側重點，下面會計網給大家講解稅務師各科考察重點及提供幾點報考方案，希望有所幫助。
稅務師考試五科重難點介紹
1、稅法一、稅法二
在稅務師考試當中，其實考生們可以將稅法一、稅法二當做是同一個科目進行備考，涉及的考點內容兩科都比較相似，兩個科目基本側重于講解國家幾個主要的稅種，考察的內容比較細致，考生在備考時必須要做到全面理解與掌握。
2、涉稅服務實務
在稅務師考試中，涉稅服務實務可是與稅法一、稅法二科目并稱為“三稅”，考試內容方面，這三個科目緊密相連。涉稅服務實務所涉及的考點范圍比較廣泛，教材知識點側重于實務操作為主，綜合性比較強，考生在備考時，應結合實際工作多以理解。
3、財務與會計
財務與會計可是考生們公認難度最高、最難考的科目，該科目包含了財務管理與會計兩大專業知識點，除了稅務方面也與會計類專業知識環環相扣，對于會計基礎薄弱的考生，學習財務與會計會比較吃力，并且試卷題目的計算量比較大，除了運算還必須要求考生將公式靈活運用，在平時備考方面，大家必須要加強對習題的練習。
4、涉稅服務相關法律
涉稅服務相關法律科目側重于文科類，需要考生記憶的考點內容會比較多，教材內容以法律、法規及其它司法解釋為主，大家在學習時，應從理解的基礎上去背誦、記憶該科目的考點內容，這樣才能進一步提升自己的學習效率。
稅務師考試科目搭配方案
搭配方案一：稅法一、稅法二
對于首次報考稅務師，并且對稅務師知識點不了解的零基礎考生，會計網推薦大家第一年選擇稅法一和稅法二科目進行搭配報考，稅法一、稅法二可是稅務師考試中最為基礎、難度最低的考試科目，通過這兩門科目考試后，也為接下來的科目打下了良好基礎。
搭配方案二：稅法一、稅法二和涉稅服務實務
稅法一、稅法二和涉稅服務實務這三門科目組合通常被大家稱之為“三稅”，對于有一定基礎的考生，會計網強烈建議大家第一年先將“三稅”順利拿下，在稅務師考試里，這三門科目的關聯性是最強的，涉及的知識點基本是關于增值稅、房產稅、企業所得稅等稅種為主，只要考生能夠熟悉掌握教材內容，基本問題不大。
cfa考試結束后就可以離開考場，但需要注意，CFA考試不允許提前離場，如果未得到監考人員允許就離場的，將不允許重新回到考場，并且可能會受到職業操守調查和紀律處分。
CFA考試中擅自離場的考生，將不被允許重新回到考場，并且可能會受到專業行為調查和紀律處分，CFA考試上午場，考生在八點四十后不得擅自離場，CFA考生下午場，考生在一點四十后不得擅自離場。
1、考試安全規則
考生在參加CFA考試時需進行安全檢查，主要包括個人物品等方面的安全檢查，監考人員還需借助金屬探測儀器來查看考生身上是否攜帶電子設備。
2、考場紀律規則
參加CFA考試考生需按照監考人員指示并經監考人員同意后方能答題cfa二級，考生在考場上必須遵守規定，否則將有可能被取消CFA成績和資格。
3、COVID-19規則
由于COVID-19目前在世界范圍內盛行，CFA協會規定考生必須在進入cfa二級考試之前如有下列情況需及時報cfa考試中心：
1）CFA考前14天診斷COVID-19；
2）CFA考前14天曾與COVID-19病人接觸；
3）CFA考前14天COVID-19癥狀明顯。
4、考試時間規則
CFA協會要求考生在抵達CFA考場時遲到則有可能不再獲準入場。CFA協會對此概不負責，考試費用不得退回。
CFA一級和二級考試的成績一般在考試后50日左右公布，CFA三級考試成績在考試后70日左右公布，查詢網站為CFA協會官網。
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注會考試一般在考生入座后，是不得擅自離開考場的。但實在有特殊情況需要暫時離開考場的考生，需要由監考人員陪同，返回考場時還要重新進行拍照，而且在同一考場的同一時間，只允許1名考生暫時離開考場。
注會有哪些考場規則？
1、考試開始前40分鐘，應考人員可以憑準考證和有效的身份證件進入考場；
2、在進入考場時，應考人員只準攜帶藍色或黑色鋼筆、圓珠筆、直尺以及不具有文字儲存及顯示、錄放功能的計算器，不得攜帶手機等通訊設備和電子設備、書籍、紙張、飲料以及其他與考試無關的物品進入考場座位；
3、考試開始15分鐘后，應考人員不得進入考場；
4、應考人員交卷退場時間不得早于考試結束前30分鐘；
5、考試結束前30分鐘以前，應考人員有違規行為或特殊情況需場外處理的，應當經監考人員批準，在《考場情況記錄表》中填寫交卷時間并簽字確認，由流動監考人員陪同其至備用休息室，至考試結束前30分鐘方可離開。
注會考試時考場斷電怎么辦？
注會考試時，如果考場出現斷電情況，可能影響該考點（考場）考生進入考場、下載試題、登錄考試頁面和正常答題。
如果考試開始前或考試過程中個別考點（考場）出現斷電情況，機考公司原則上應當在50分鐘內解決，并按照財政部注冊會計師考試委員會辦公室（簡稱財政部考辦）的有關規定或指令給予補時；如果50分鐘內無法解決，財政部考辦可宣布該考點（考場）停止考試，并另行安排考試。
注會考區是怎么分配的呢？
1、注冊會計師專業階段考點安排在各省、自治區、直轄市設立的考區。綜合階段考點安排在直轄市和省會城市。
2、注會的考區根據報名考試時填寫的居住地址，由中注協合理、就近編排部署考點，除了居住地的情況外，還綜合考慮各個考區的報名情況以及各個考區的機位準備情況，進行考場安排。如報名人數不多，機位充足，那基本上按就近原則分配考試地點；但反之，如所在地區城市報名人數較多，考場較少，則有可能被分到邊遠地區。
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